HARMONISASI SANKSI PIDANA PERPAJAKAN INDONESIA DENGAN KUH-PIDANA DALAM RANGKA PENGEMBANGAN HUKUM PERPAJAKAN
INDONESIA

Oleh: 

Dr. Nanang Solihin., S.H., M.H.

Abstrak

Pajak merupakan iuran wajib yang dikenakan kepada rakyat, melalui legalitas formal dan dapat dipkasakan. Dalam Undang – Undang No. 16 Tahun 2009, bahwa kejahatan terhadap pajak, dapat dikenakan sanksi baik pidana maupun administrasi. Hukum tanpa sanksi diibaratkan sebagai burung tanpa sayap, sehingga tidak dapat terbang. Hukum tanpa sanksi tidak berkuasa. Sanksi hukum harus dapat dipaksakan. Namun, Undang – Undang mengharuskan lebih mengedepankan sanksi adminstrasi, di bandingkan sanksi pidana terhadap kejahatan pajak, hal ini sesuai dengan azas  Ultimum Remedium, bahwa pidana sebagai obat terakhir. Maka dengan demikian, efek jera baik bagi si pelaku maupun calon pelaku tidak ada dan akhirnya tindak pidana di bidang perpajakan akan berlangsung terus menerus baik dari segi kuantitas maupun kualitas.
Terdapat dua (2) identifikasi masalah dalam disertasi ini, Bagaimanakah harmonisasi pengaturan sanksi pidana bagi pelaku tindak pidana perpajakan menurut Undang - Undang perpajakan di Indonesia dikaitkan dengan ketentuan dalam KUH - Pidana?, serta Bagaimanakah konsep penegakan hukum pidana bagi efektivitas sanksi pidana perpajakan di Indonesia?. Untuk dapat menjawab identifikasi masalah ini, dalam Disertasi ini digunakan metode penelitian hukum normatif, dengan model pendekatan kasus. 
Penegakan hukum pidana perpajakan, dalam realitasnya menimbulkan banyak persoalan, yang paling mendasar yakni ketika sanksi pidana pajak mulai diterapkan kepada Wajib Pajak (WP), tampaknya penerapan sanksi tersebut menimbulkan keresahan di kalangan pelaku bisnis. Persoalan pajak (hukum pajak) sebagai bagian dari hukum administrasi negara, sejatinya diselesaikan melalui cara - cara hukum administrasi, bukan hukum pidana. Justru hal ini menimbulkan ketidakharmonisan hukum. Dalam perkara administrasi, cara penyelesaian sengketa pajak, dapat diselesaikan, namun cara administrasi tidak dapat digunakan untuk menyelesaikan kejahatan pajak yang dimensinya luas. Penerapan ultimum remedium dalam ketentuan perpajakan lebih di lihat pada skala prioritas yang akan dituju yaitu lebih ditekankan pada optimalisasi penerimaan negara, bukan pada aspek pidana sebagaimana diatur dalam Pasal 44B UU KUP. Dalam konteks penegakan hukum pidana, justru ini menimbulkan polemik, sehingga ketidakharmonisan hukum, tidak hanya ditemukan dalam tataran aturan legal formal saja, pada tataran penegakan hukum juga ditemukan ketidakharmonisan. Sebagai langkah untuk dapat keluar dari polemik ini adalah, bahwa perlu segera mungkin untuk dilakukan pembaharuan hukum pajak, demi terciptakan perkembangan hukum pajak di masa yang akan datang, sehingga persoalan penegakan hukum dapat segera mungkin diperbaiki, sesuai dengan perkembangan jaman.

Kata Kunci: Hukum Pidana Pajak, Sanksi Pidana, Harmonisasi Hukum,  Ultimum Remedium, Pembaharuan dan Pengembangan Hukum Perpajakan. 

    
A.	  PENDAHULUAN

Hukum sebagai sarana pembaharuan masyarakat, haruslah menjadi garda terdepan untuk mengatur permasalah perpajakan. Mulai dari pemungutannya, besarannya, kualifikasi pajak, pengelolaanya, dan hal penting lainnya, agar tercipta negara yang sejahtera. Dalam posisi ini, hukum bertujuan mengintegrasikan dan mengkoordinasikan berbagai kepentingan dalam masyarakat karena dalam suatu lalu lintas kepentingan, perlindungan terhadap kepentingan tertentu dapat dilakukan dengan cara membatasi berbagai kepentingan di lain pihak. Kepentingan hukum adalah mengurusi hak dan kepentingan manusia, sehingga hukum memiliki otoritas tertinggi untuk menentukan kepentingan manusia yang perlu diatur dan dilindungi. Pada dasarnya setiap kegiatan atau aktivitas manusia perlu diatur oleh suatu instrumen yang disebut sebagai hukum. Hukum yang dimaksud adalah perundang - undangan yang dibuat dan dilaksanakan oleh negara. Penegakan hukum yang berwibawa akan dapat menjamin terpeliharanya kepastian dan keadilan.
Persoalan pajak dan perpajakan, merupakan lapangan hukum yang utama, baik lapangan hukum perdata (privat), pidana maupun administrasi (publik). Persoalan pajak adalah persoalan Negara berarti persoalan menyangkut seluruh rakyat yang berada di wilayah Republik Indonesia. Hukum pajak belum lama menjelma menjadi suatu cabang ilmu pengetahuan tersendiri yang berarti bahwa hukum pajak itu menjadi sumber inspirasi baik yang bersifat ilmiah maupun yang bersifat popularitas. Sehubungan dengan perubahan struktur masyarakat maka hukum perpajakan Indonesia mengalami perubahan-perubahan dan disesuaikan dengan jiwa baru atau jiwa reformasi dalam era globalisasi dunia, karena itu maka hukum perpajakan Indonesia bukan saja penting bagi pendidikan akan tetapi perlu mendapat perhatian khusus dari para pemimpin rakyat dan politisi. 
Terkait dengan uraian di atas, Romli Atmasasmita mengemukakan bahwa; Masalah pajak adalah masalah universal, sebab seluruh Negara menempatkan pajak sebagai sumber pendapatan bagi anggaran pendapatan dan belanja Negara masing - masing Negara tersebut. Pajak merupakan sumber keuangan Negara yang sangat strategis bahkan dapat dikatakan tidak ada satu negarapun yang tidak memungut pajak. Bahkan dalam hal ini, Romli Atmasasmita memandang bahwa  pajak sangat penting di dalam Negara kesejahteraan (welfare state), yakni sebagai salah satu pendapatan untuk meningkatkan kesejahteraan sosial masyarakat Negara yang bersangkutan.
Peranan pajak sangat dominan di dalam sebuah Negara kesejahteraan (Welfare stat), penulis berpendapat, bahwa pajak mempunyai peranan yang sangat penting dalam kehidupan bernegara, khususnya di dalam pelaksanaan pembangunan (misalnya;  pembayaran pajak reklame, pajak banner, pajak billboard, dll) karena pajak merupakan sumber pendapatan negara untuk membiayai semua pengeluaran termasuk pengeluaran pembangunan.  Pajak didefinisikan dalam Pasal 1 angka 1 Undang - Undang Nomor 6 Tahun 1983 Tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan (KUP) Sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang - Undang Republik Indonesia Nomor 16 Tahun 2009, dinyatakan bahwa: Pajak adalah kontribusi wajib kepada negara yang terutang oleh orang pribadi atau badan yang bersifat memaksa berdasarkan Undang-Undang, dengan tidak mendapatkan imbalan secara langsung dan digunakan untuk keperluan negara bagi sebesar-besarnya kemakmuran rakyat.
Untuk menimbulkan unsur jera pada pelaku maka ketentuan  pidana yang ada dalam Undang - Undang tentang Ketentuan Umum Tata Cara Perpajakan (Undang-Undang  Nomor. 16 Tahun 2000 jo. Undang - Undang  Nomor. 6 Tahun 1983), Undang - Undang tentang Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi (Undang-Undang  Nomor. 20 Tahun 2000)  dan Kitab Undang-Undang Hukum Pidana (KUHP),   perlu diberlakukan secara selektif. Dalam praktek ketentuan - ketentuan itu tidak digunakan secara optimal oleh aparat penegak hukum, di mana Undang–Undang  tentang Tindak Pidana Korupsi lebih mendominasi sehingga ketentuan pidana dalam Undang-Undang Nomor. 16  Tahun 2000 tidak pernah dipakai. Berdasar azas lex specialist derogat legi generalis maka ketentuan pidana dalam  Undang-Undang Nomor. 16 Tahun 2000  harus diberlakukan.   
Dewasa ini, sejak reformasi bergulir, perpajakan merupakan bidang yang banyak mendapatkan sorotan berkaitan dengan perlindungan hukum terutama bidang Hukum Perpajakan. Hal tersebut disebabkan karena sektor pajak merupakan elemen penting dan dominan dalam menyokong pendanaan penyelenggaraan Pemerintahan dan pembangunan nasional. Eksistensi dan keberlangsungan Negara tidak terlepas peran serta rakyat melalui kewajiban pajak. Oleh karena itu, dimensi hubungan antara Fiskus dengan Wajib Pajak merupakan hal penting untuk diperhatikan. Tuntutan agar rakyat sadar dan peduli pajak, harus diimbangi pula dengan perlakuan yang adil oleh penyelenggara administrasi perpajakan. Oleh karena itu, perlindungan terhadap hak-hak Wajib Pajak dan hak-hak Fiskus harus ada kesetaraan keadilan yang harus diwujudkan bersama.
Pengamatan penulis selama ini, terdapat berbagai faktor yang mempengaruhi keberhasilan penegakkan hukum. Pelanggaran - pelanggaran perpajakan yang berdimensi kepada perbuatan pidana, biasanya di awali dengan kesalahan administrasitif atau birokrasi, yang kerap dilakukan oleh birokrat pajak. Di antaranya, oleh aparat pengawas, atau aparat penegak hukum dan anggota masyarakat yang terkait. Selain itu, adanya dinamika budaya hukum yang berkembang di masyarakat. Faktor-faktor tersebut merupakan tantangan tersendiri dalam mensukseskan perlindungan hukum sebagai wujud keadilan dan keseimbangan sebagaimana diamanatkan oleh hukum itu sendiri.
Terkait dengan banyaknya pelanggaran adiminstratif, sejak tahun 2002, Direktorat Jenderal Pajak (DJP) telah meluncurkan program perubahan (change program) atau reformasi administrasi perpajakan yang secara singkat biasa disebut Modernisasi. Adapun jiwa dari program modernisasi ini adalah pelaksanaan good governance, yaitu penerapan sistem administrasi perpajakan yang transparan dan akuntabel, dengan memanfaatkan sistem informasi teknologi yang handal dan terkini. Strategi yang ditempuh adalah pemberian pelayanan prima sekaligus pengawasan intensif kepada para wajib pajak. Jika program modernisasi ini ditelaah secara mendalam, termasuk perubahan-perubahan yang telah, sedang, dan akan dilakukan, maka dapat dilihat bahwa konsep modernisasi ini merupakan suatu terobosan yang akan membawa perubahan yang cukup mendasar dan revolusioner.
Persoalan pajak dalam kasus yang cukup besar, menyita perhatian publik, hanya di lihat sebagai kasus biasa saja. Hal ini nampak dari uraian kasus di bawah ini; Hasil perhitungan ICW dengan menggunakan berbagai data primer termasuk laporan keuangan yang telah diaudit, menunjukkan laporan penjualan hasil bumi selama 2003 - 2008 lebih rendah US$ 1,06 miliar dari yang sebenarnya. Akibatnya, selama itu pula, diperkirakan kerugian negara dari kekurangan penerimaan Dana Hasil Produksi Batubara (royalti) sebesar US$ 143,18 juta. Adapun kerugian negara dari kekurangan pembayaran pajak mencapai US$ 477,29 juta.
Direktorat Jenderal Pajak Mochamad Tjiptardjo, menegaskan kasus dugaan pidana pajak tiga perusahaan tambang milik Grup Bakrie tak terkait dengan kasus royalti batu bara yang juga melibatkan enam perusahaan tambang, termasuk dua perusahaan milik grup yang sama, beliau hanya menilai bahwa ini hanyalah kasus pajak saja. Sangat disayangkan, sebab kasus di atas bukan persoalan pajak biasa tetapi sudah menyangkut masalah pidana perpajakan, atau kejahatan pajak dalam dimensi yang cukup luas. Direktorat Jenderal Pajak mengungkapkan penelusuran dugaan pidana pajak tiga perusahaan tambang batubara di bawah payung bisnis Grup Bakrie senilai kurang lebih Rp 2,1 triliun pada tahun pajak 2007. Tiga perusahaan tambang itu antara lain PT Kaltim Prima Coal, PT Bumi Resources Tbk, dan PT Aruitmin Indonesia. Ketiganya diduga melanggar Pasal 39 Undang -Undang Ketentuan Umum Perpajakan (KUP) atau terindikasi tak melaporkan Surat Pemberitahuan Tahunan (SPT) secara benar. Kasus lainnya yang menyita perhatian publik, misalnya saja Pajak Asian Agri Bayar Rp 2,5 Triliun ke Negara. Dalam kasus ini, Mahkamah Agung (MA) menghukum perusahaan kelapa sawit Asian Agri untuk membayar denda ke negara Rp 2,5 triliun. Dalam perkara ini MA juga menghukum percobaan pidana terhadap Tax Manager Asian Agri, Suwir Laut. Menurut Mahkamah Agung (MA), putusan ini termasuk sebagai perkara penggelapan pajak yang diputuskan sebagai  corporate liability  (pertanggung jawaban kolektive) yaitu  fucarious liability (perusahaan bertanggung jawab atas perbuatan pidana karyawannya). 
Penegakan hukum pidana perpajakan, dalam realitasnya menimbulkan banyak persoalan, yang paling mendasar yakni ketika sanksi pidana pajak mulai diterapkan kepada Wajib Pajak (WP), tampaknya penerapan sanksi tersebut menimbulkan keresahan di kalangan pelaku bisnis. Persoalan pajak (hukum pajak) sebagai bagian dari hukum administrasi negara, sejatinya diselesaikan melalui cara - cara hukum administrasi, bukan hukum pidana. Pendekatan dengan cara pidana, pastinya akan menimbulkan keresahan serius. Namun, keresahan menjadi sedikit terhibur ketika 3 (tiga) orang saksi ahli memberikan pendapatnya dalam sidang lanjutan dugaan penggelapan pajak oleh PT. Asian Agri Group senilai Rp. 1.259.000.000.000,00 di Pengadilan Negeri Jakarta Pusat. Ketiga saksi ahli adalah M. Yahya Harahap (Ahli Pidana). Philipus M. Hadjon (Ahli Tata Negara dan Administrasi Negara) dan Sunarto (Ahli Pajak). 
Persoalan administrasi akan berdampak lain, jika di terapkan terhadap  kejahatan pajak yang dilakukan pejabat pajak atau pihak ketiga tadak bisa dilakukan dengan upaya administrasi, karena tetap saja yang dapat mengembalikan pajak kurang bayar akibat kejahatan yang dilakukan pejabat pajak atau pihak ketiga  adalah dibebankan kepada wajib pajak sendiri,  kejahatan ini memang harus  dipidana dengan berat, berikut pemberian sanksi denda, bisa dikatakan sanksinya bersifat kumulatif. 
Pendapat ketiga ahli (sebagaimana di atas) baik ahli hukum maupun ahli pajak, yang dihadirkan ternyata kecenderungannya lebih memilih pada proses hukum administrasi dari pada proses hukum pidana. Kecenderungan yang di sampaikan para ahli bisa dipahami karena memang hukum pajak merupakan hukum administrasi yang memiliki jalur hukum administrasi apabila terdapat sengketa antara Wajib Pajak (WP) dengan petugas pajak (fiskus). Bahkan, dari sisi lain yaitu sisi penerimaan negara, dalam sepuluh tahun terakhir sangat jelas terlihat penerimaan pajak sangat mendominasi sumber penerimaan negara yang ditampung dalam Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara (APBN) dibandingkan sumber penerimaan negara dari sumber migas (minyak dan gas bumi).
Kita sering mendengar istilah sanksi pidana dalam peradilan umum. Dalam perpajakan pun dikenai adanya sanksi pidana. Undang-Undang KUP (Ketentuan Umum Perpajakan) menyatakan bahwa pada dasarnya, pengenaan sanksi pidana merupakan upaya terakhir untuk meningkatkan kepatuhan Wajib Pajak. Namun, pemerintah masih memberikan keringanan dalam pemberlakuan sanksi pidana dalam pajak, yaitu bagi Wajib Pajak yang baru pertama kali melanggar ketentuan Pasal 38 UU KUP tidak dikenai sanksi pidana, tetapi dikenai sanksi administrasi. Pelanggaran Pasal 38 UU KUP adalah tidak menyampaikan SPT atau menyampaikan SPT tetapi isinya tidak benar atau tidak lengkap, atau melampirkan keterangan yang isinya tidak benar sehingga dapat menimbulkan kerugian pada pendapatan negara.

B.	PEMBAHASAN

1.	Harmonisasi pengaturan sanksi pidana bagi pelaku tindak pidana perpajakan menurut Undang - Undang perpajakan di Indonesia dikaitkan dengan ketentuan dalam KUH - Pidana

Sanksi pidana atau pemidanaan harus disepadankan dengan kebutuhan untuk melindungi, dan mempertahankan kepentingan - kepentingan. Pidana hanya dibenarkan, apabila ada kebutuhan yang berguna bagi masyarakat, pidana yang tidak diperlukan, tidak dapat dibenarkan dan berbahaya bagi masyarakat. Selain itu batas - batas sanksi pidana ditetapkan pula berdasarkan kepentingan - kepentingan dan nilai - nilai yang mewujudkannya. Berdasarkan padangan demikian, maka menurut Bassiouni disiplin hukum pidana, bukan hanya pragmatis, tetapi juga suatu disiplin yang berdasar dan berorientasi pada nilai. Dari uraian diatas dapatlah disimpulkan,  menurut Bassiouni, dalam melakukan kebijakan hukum pidana, diperlukan pendekatan yang berorientasi pada kebijakan (policy - orientes approach) yang lebih bersifat pragmatis dan rasional, dan juga pendekatan yang berorientasi pada nilai (value-judgment approach).
Berbicara tentang harmonisasi sanksi pidana dalam Undang – Undang perpajakan dengan Ketentuaan dalam KUP, sebenarnya banyak ketidakharmonisa. Kelemahan dalam merumuskan kualifikasi tindak pidana.  Pasal 174  sampai dengan Pasal 177 Undang - Undang  No. 28 Tahun 2009 Tentang Pajak Daerah dan Retribusi, merupakan pasal - pasal yang berhubungan dengan ketentuan sistem pemidanaan, terutama Pasal 174, 175, dan Pasal 176  merupakan ketentuan perumusan tindak pidana dan sanksi pidana. Dari tindak pidana yang dirumuskan pada pasal undang - undang tersebut, tidak ada ketegasan kualifikasi delik atau tindak pidana, tetapi karena bobot sanksi pidananya penjara atau kurungannya tidak besar, berdasarkan anggapan seolah-olah jenis kualifikasi tindak pidananya tergolong pelanggaran. Tetapi jika dilihat ketentuan sanksi pidana Pasal 174 ayat (1 dan 2) bobot sanksi pidana badan berupa penjara 2 (dua) tahun, jika tindak pidana terbukti dilakukan dengan sengaja. Dengan tidak dicantumkannya kualifikasi tindak pidana secara tegas dalam suatu perundang-undangan, akan membawa konsekuensi yuridis dalam sistem pemidanaan, karena berkaiatan dengan penentuan pertanggung jawaban terhadap  modus dan sanksinya. Walaupun pada undang-undang induk dari Perda Pajak dan Retribusi Daerah ini, tidak menegaskan kualifikasi delik pada system pemidanaannya, tetapi implementasi penentuan kualifikasi delik pada pembentukan Perda Pajak dan Retribusi Daerah selalu menegaskan sebagai pelanggaran. Barda Nawawi Arief menyatakan bahwa penyebutan kualifikasi delik (sebagai kejahatan atau pelanggaran), bukan sekedar memberi nama melainkan merupakan penetapan kualifikasi yuridis yang mempunyai konsekuensi yuridis materiel maupun konsekuensi yuridis formil. Konsekuensai yuridis baik dari aspek yuridis materiel seperti dalam hal percobaan, penyertaan, pembantuan,dan lainnya sebagaimana terdapat dalam ketentuan Buku I Bab I - VIII KUHP, maupun dari aspek yuridis formal dalam hal proses peradilannya.
Kemudian, kelemahan dalam merumuskan subjek tindak pidana dan pertanggung jawaban pidana. Undang-Undang  No.28 Tahun 2009 Tentang Pajak Daerah dan Retribusi menentukan subjek pajak dan retribusi daerah seperti yang tercantum dalam Pasal 1 huruf (h) adalah orang pribadi dan badan, sebagai mana dimaksud Pasal 1 huruf (g), yaitu sekumpulan orang dan/atau modal yang melakukan usaha atau tidak melakukan usaha meliputi, PT, Perseroan Komanditer, BUMN, BUMD dan korporasi lainnya. Ketentuan itu dijadikan patokan sebagai wajib pajak, sebagaimana ditentukan Pasal 1 huruf i dan huruf (ee) wajib pajak dan wajib retribusi daerah tersebut adalah orang pribadi atau badan, sebagaimana dimaksud Pasal 1 huruf g.  Formulasi hukum pidana dalam Pasal 174, 175, dan 176 Undang-Undang  No.28 Tahun 2009 Tentang Pajak Daerah dan Retribusi  ini, tidak ada menentukan bagaimana aturan pelaksaannya tentang siapa yang dapat dituntut dan kapan atau dalam hal bagaimana korporasi dan badan usaha lainnya dikatakan telah melakukan tindak pidana, dalam rangka untuk dapat menerapan ketentuan sanksi pidana terhadap wajib pajak dan retribusi daerah berupa korporasi atau badan usaha lainnya tersebut. Jika pembentuk undang-undang berpandangan aturan pelaksanaanya mengacu kepada ketentuan Pasal 59 KUHP, maka korporasi tidak mungkin dapat dituntut karena pertangung jawaban kesalahan tersebut ada kepada pengurus yang melakukan tindak pidana itu sendiri.
Kelemahan dalam perumusan sanksi pidana; Pasal 174 sampai dengan Pasal 177 Undang-Undang  No.28 Tahun 2009 Tentang Pajak Daerah dan Retribusi hanya mencantumkan pidana pokok berupa penjara/kurungan dan denda yang dirumuskan secara kumulatif-alternatif seperti ditentukan Pasal 174 ayat (1), dan ada pula yang dirumuskan secara alternatif seperti dalam Pasal 174 ayat (2) dan Pasal 175. Karena undang-undang ini termasuk dalam lingkup hukum adminstrasi seyogyanya juga mengintegrasikan sanksi administrasi kedalam sanksi pidana, karena sangat penting untuk diterapkan terhadap korporasi yang melakukan tindak pidana perpajakan daerah. Pembuat undang-undang tetap memisahkan sanksi administrative dengan sanksi pidana. Menurut Barda Nawawi Arief, sebenarnya sanksi administrative itu bisa saja dioperasionalkan atau difungsikan melalui hukum pidana, sehingga dikenal istilah hukum pidana administrative, yaitu hukum pidana di bidang pelanggaran-peanggaran hukum administrasi. Kelemahan lainnya dalam ketentuan undang-undang ini, karena juga tidak mengatur bagaimana jika sanksi pidana denda yang tidak diindahkan oleh korporasi akan menemui kesulitan untuk penerapan hukumnya. Jika pembentuk undang-undang beranggapan dapat digunakan ketentuan Pasal 39 KUHP  terhadap denda yang tidak dibayar korporasi adalah merupakan hal yang tidak mungkin, karena ketentuan Pasal 39 KUHP yang mengatur tentang dapat dikenakan pidana kurungan pengganti 6 bulan atau maksimal 8 bulan hanya ditujukan kepada orang sebagai subjek tindak pidana dan tidak mungkin dapat diterapkan kepada korporasi dan badan usaha lainnya sebagai subjek hukum.
Disparitas kebijakan perumusan sanksi pidana terhadap tindak pidana tentang Pajak yang diatur Pasal 37 dengan tindak pidana Retribusi yang diatur Pasal 175 terlihat sangat tidak relevan. Pasal 175  menentukan jika tidak membayar retribusi dapat dipidana kurungan maksimal 6 (enam) bulan disetarakan secara alternative bobotnya dengan denda maksimal 4 kali jumlah retribusi terutang, jauh berbeda dengan ketentuan Pasal 175 ayat (1) dan (2). 
Kalau uraian di atas lebih berdimensi kepada administarsi perpajakan, maka bagaimana dengan kejahatan dalam perpajakan?, Dalam posisi seperti ini, Penulis melihat bahwa kejahatan Perpajakan ini, dapat disebut pula kejahatan luar bisa (Extra Ordinary Crimes), atau lebih familiar disebut pula sebagai kejahatan kerah putih (White Collar Crime), yang mana kejahatan / pidana perpajakan ini, agak sulit diditeksi karena dilakukan oleh orang - orang yang sangat piawai (skill person), kadang kala kejahatan ini dilakukan oleh orang - orang di luar Institusi Perpajakan itu sendiri, atau juga dapat dilakukan bersama - sama (berkolusi) dengan orang - orang yang terkait dengan Intitusi Perpajakan, dengan berselimut yuridis formil, baik bersama -sama dengan pemufakatan jahat dengan Wajib Pajak, baik sebagai pelaku utama, pelaku pembantu, pelaku penyuruh maupun pelaku intelektualnya. Di samping itu hasil dari kejahatan perpajakan ini, nilainya sangat material, yang diperkirakan kerugian negara akibat kejahatan / pidana perpajakan, bisa mencapai puluhan bahkan ratusan trilyun rupiah, suatu nilai yang sangat material bagi pembiayaan suatu negara seperti Indonesia, yang sangat memerlukan dana untuk pembangunan. Undang - Undang Nomor 28 Tahun 2007 Tentang KUP sebagaimana telah diubah terakhir dengan UU Nomor 16 Tahun 2009 (UU KUP) mulai diundangkan, yakni 1 Januari 2008. Hal ini dikarenakan UU tersebut memperkenalkan konsep baru “business friendly” dan konsep bahwa kedudukan hukum fiskus dan WP adalah setara. Baik WP maupun fiskus, keduanya berisiko menghadapi sanksi hukum, baik sanksi administrasi, perdata, maupun pidana, apabila salah satu dan atau keduanya melakukan perbuatan melawan hukum baik pelanggaran maupun kejahatan atas UU Perpajakan.

2.	Penegakkan Hukum Terhadap Kejahatan Pajak 

Pembicaraan mengenai penegakan hukum kepada wajib pajak, tidak dapat dilepaskan dari pembicaraan mengenai pertanggung jawaban pidana. Orang tidak mungkin dipertanggung jawabkan untuk dipidana, apabila ia tidak melakukan tindak pidana. Para penulis sering menggambarkan bahwa dalam menjatuhkan pidana unsur tindak pidana dan pertanggung jawaban pidana harus dipenuhi. Unsur tindak pidana dan kesalahan (kesengajaan), adalah unsur yang sentral dalam hukum pidana. Unsur perbuatan pidana terletak dalam lapangan objektif yang diikuti oleh unsur sifat melawan hukum, sedangkan unsur pertanggung jawaban pidana, merupakan unsur subjektif yang terdiri dari kemampuan bertanggung jawab dan adanya kesalahan (kesengajaan dan kealpaan). Undang - undang perpajakan juga dimuat ketentuan pidana yang mengatur, bahwa setiap pelaku atau pejabat yang tidak menyampaikan SPT yang isinya tidak benar, diancam pidana dengan ketentuan berdasarkan kesalahannya.
Adapun jenis dari kesalahan yang diperbuat yakni :
1.	Kesalahan berdasarkan kealpaan dalam ketentuan pasal 38 Undang-undang perpajakan, yakni sebagai berikut; Tidak menyampaikan Surat Pemberitahuan atau Menyampaikan Surat Pemberitahuan, tetapi isinya tidak benar atau tidak lengkap atau melampirkan keterangan yang isinya tidak benar, sehingga dapat menimbulkan kerugian Negara, dipidana dengan pidana kurungan paling lama 1 (satu) tahun atau denda paling tinggi 2 (dua) kali jumlah pajak terhutang. Pengertian kealpaan dalam ketentuan Undang-undang ini, adalah perbuatan yang tidak sengaaja, lalai, tidak hati-hati dan tidak memperdulikan kewajibannya, atau kurang memperhatikan keadaan atas perbuatannya, mengakibatkan kerugian bagi Negara. Jadi dapat disimpulkan bahwa setiap orang atau pejabat wajib pajak yang melakukan perbuatan atas kealpaannya, dapat diancam pidana dengan hukuman pidana kurungan paling lama 1 (satu) tahun atau denda yang dibebankan paling tinggi 2 (dua) kali jumlah pajak.

2.	Kesalahan berdasarkan kesengajaan dalam ketentuan pasal 39 Undang -Undang Perpajakan : Setiap orang yang dengan sengaja:  tidak mendaftarkan diri, atau menyalah gunakan atau menggunakan atau menggunakan tanpa hak Nomor Pokok Wajib Pajak atau Pengukuhan Pengusaha Kena Pajak sebagaimana dimaksud dalam pasal 2; atau tidak menyampaikan Surat Pemberitahuan ; atau  menyampaikan Surat Pemberitahuan dan atau keterangan yang isinya tidak benar atau tidak lengkap; atau menolak untuk dilakukan pemeriksaan sebagaimana dimaksud dalam pasal 29; atau  memperlihatkan pembukuan, pencatatan, atau dokumen lain yang palsu atau dipalsukan seolah-olah benar; atau tidak menyelenggarakan pembukuan atau pencatatan , tidak memperlihatkan atau tidak meminjamkan buku, catatan, atau dokumen lainnya; atau  tidak menyetorkan pajak yang telah dipotong atau dipungut.

Pidana sebagaimana dimaksud ditambahkan 1 kali menjadi 2 kali sanksi pidana, apabila seseorang melakukan lagi tindak pidana dibidang perpajakan sebelum lewat 1 (satu) tahun, terhitung sejak selesainya menjalani pidana penjara yang dijatuhkan. Setiap orang yang melakukan percobaan untuk melakukan tindak pidana menyalah gunakan atau menggunakan tanpa hak Nomor Pokok Wajib Pajak atau Pengukuhan Pengusaha Kena Pajak atau menyampaikan Surat Pemberitahuan atau keterangan yang isinya tidak benar atau tidak lengkap, dalam rangka mengajukan permohonan restitusi atau melakukan kompensasi pajak atau pengkreditan pajak, dipidana dengan pidana penjara paling singkat 6 (enam) bulan dan paling lama 2 (dua) tahun dan denda paling sedikit 2 (dua) kali jumlah restitusi yang dimohonkan dan/atau kompensasi atau pengkreditan yang dilakukan dan paling banyak 4 (empat) kali jumlah restitusi yang dimohonkan dan/atau kompensasi atau pengkreditan yang dilakukan. 
Penegakan hukum pidana kepada wajib pajak juga dikenakan bagi setiap orang yang dengan sengaja :
1.	Menerbitkan atau menggunakan faktur pajak, bukti pemungutan pajak, bukti pemotongan pajak, atau bukti setoran pajak yang tidak berdasarkan transaksi yang sebenarnya.

2.	Menerbitkan faktur pajak tetapi belum dikukuhkan sebagai Pengusaha Kena Pajak, dipidana dengan pidana penjara paling singkat 2 (dua) tahun dan paling lama 6 (enam) tahun serta denda paling sedikit 2 (dua) kali jumlah pajak dalam faktur pajak, bukti pemungutan pajak, bukti pemotongan pajak, atau bukti setoran pajak dan paling banyak 6 (enam) kali jumlah pajak dalam faktur pajak, bukti pemungutan pajak, bukti pemotongan pajak, atau bukti setoran pajak.

Sanksi pidana merupakan wewenang pengadilan pidana dan dijatuhkan oleh hakim pidana, bila hakim mendapatkan keyakinan bahwa si pelaku benar benar terbukti telah melakukan tindak pidana, sedangkan sanksi administrasi termasuk wewenang administrasi pajak dalam hal ini Direktorat Jenderal Pajak, dan dijatuhkan oleh Kepala Kantor Pelayanan Pajak, sebagai pejabat pelaksana Direktorat Jenderal Pajak, bila syarat-syarat yang ditentukan oleh undang - undang dipenuhi. Undang - Undang No. 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan (UU KUP) sebagaimana telah diubah dengan Undang -Undang No. 16 Tahun 2009 bertujuan untuk memperoleh pendapatan negara dari pajak. Kepentingan penerimaan negara ini merupakan hal yang sangat prioritas dalam ketentuan perpajakan di Indoensia. Hal ini bisa dilihat dari adanya ketentuan - ketentuan yang dapat menganulir ketentuan lainnya asalkan hal tersebut dapat mendatangkan penerimaan negara.
Perbuatan pidana yang telah dilakukan oleh wajib pajak pun dapat “dimaafkan” apabila wajib pajak mau membayar pajak terhutang ditambah dengan sanksi denda. Pengenaan sanksi pidana dalam perpajakan memiliki sifat yang ultimum remidium, artinya dalam penegakan terhadap pelanggaran hukum perpajakan yang diutamakan adalah sanksi adminitratif, sedangkan penerapan sanksi pidana dilakukan apabila cara-cara yang dilakukan sudah tidak efektif lagi untuk membuat Wajib Pajak patuh terhadap ketentuan perpajakan. Kebijakan ultimum remidium mengakibatkan perkara-perkara tindak pidana di bidang perpajakan sangat sedikit yang sampai pada tahap pemeriksaan oleh pengadilan.
Berikut ketentuan dalam UU KUP yang menggambarkan penerapan sanksi pidana sebagai ultimum remidium.
1.	Pasal 13 A;

Wajib Pajak yang karena kealpaannya tidak menyampaikan Surat Pemberitahuan atau menyampaikan Surat Pemberitahuan, tetapi isinya tidak benar atau tidak lengkap atau melampirkan keterangan yang isinya tidak benar sehingga dapat menimbulkan kerugian pada pendapatan negara tidak dikenai sanksi pidana apabila kealpaan tersebut pertama kali dilakukan oleh Wajib Pajak dan Wajib Pajak tersebut wajib melunasi kekurangan pembayaran jumlah pajak yang terutang beserta sanksi administrasi berupa kenaikan sebesar 200% (dua ratus persen) dari jumlah pajak yang kurang dibayar yang ditetapkan melalui penerbitan Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar.

2.	Berdasarkan uraian pasal di atas, pengenaan sanksi pidana merupakan upaya terakhir untuk meningkatkan kepatuhan Waji Pajak. Bagi Wajib Pajak yang melanggar pertama kali ketentuan tersebut dikenakan sanksi administratif, sedangkan apabila pelanggaran tersebut merupakan perbuatan yang kedua kalinya maka dapat dikenakan sanksi pidana sesuai dengan Pasal 38 dengan pidana denda paling sedikit 1 kali jumlah pajak terutang yang tidak atau kurang dibayar dan paling banyak 2 kali jumlah pajak terutang yang tidak atau kurang dibayar, atau dipidana kurungan paling singkat 3 tahun atau paling lama 1 tahun.

3.	Pasal 44 B;

Untuk kepentingan penerimaan negara, atas permintaan Menteri Keuangan, Jaksa Agung dapat menghentikan penyidikan tindak pidana di bidang perpajakan paling lama dalam jangka waktu 6 bulan sejak tanggal surat permintaan. 

Penghentian penyidikan tindak pidana di bidang perpajakan sebagaimana dimaksud pada ayat (1) hanya dilakukan setelah Wajib Pajak melunasi utang pajak yang tidak atau kurang dibayar atau yang tidak seharusnya dikembalikan dan ditambah dengan sanksi adminitrasi berupa denda sebesar 4 kali jumlah pajak yang tidak atau kurang dibayar, atau yang tidak seharusnya dikembalikan. 

Untuk melaksanakan ketentuan tersebut, Menteri Keuangan telah menerbitkan peraturan pelaksanaannya melalui Peraturan Menteri Keuangan No. 130/PMK.03/2009 tentang Tata Cara Penghentian Penyidikan Tindak Pidana di Bidang Perpajakan Untuk Kepentingan Penerimaan Negara. Dalam peraturan tersebut disebutkan bahwa untuk memperoleh penghentian penyidikan, Wajib Pajak mengajukan permohonan secara tertulis kepada Menteri Keuangan dengan memberikan tembusan kepada Direktur Jenderal Pajak. Permohonan berikut tembusannya dilampiri dengan pernyataan yang berisi pengakuan bersalah Wajib Pajak dan kesanggupan melunasi kewajibannya. Dalam hal Menteri Keuangan menerima permintaan Wajib Pajak, maka Menteri Keuangan mengajukan surat permintaan kepada Jaksa Agung untuk menghentikan penyidikan. Apabila disetuji, Jaksa Agung akan menerbitkan Surat Ketetapan Penghentian Penyidikan paling lama dalam jangka waktu 6 (enam) bulan sejak tanggal surat permintaan Menteri Keuangan.
Kebijakan penerapan sanksi pidana di bidang perpajakan sebagai ultimum remidium memiliki sisi positif untuk meningkatkan pendapatan negara melalui pajak. Akan tetapi, kebijakan tersebut juga memiliki sisi negatif, di mana terdapat kemungkinan Wajib Pajak pada awalnya akan selalu berusaha untuk tidak membayar pajak dengan harapan perbuatan tersebut tidak diketahui oleh pihak yang berwenang.  Atau apabila di kemudian hari pun perbuatan pidana tersebut diketahui oleh penyidik dan akhirnya sampai pada tahap penyidikan, maka Wajib Pajak tersebut masih memiliki kesempatan keluar dari jerat pidana yaitu dengan cara segera melakukan pembayaran kewajibannya, sehingga sifat tindak pidananya menjadi gugur. Oleh karena itu, kebijakan ultimum remidium dalam bidang perpajakan perlu diterapkan secara bijak agar tidak menimbulkan kontraproduktif. 

C.	PENUTUP

1.	Untuk dapat mewujudkan sistem harmonisasi hukum dalam hukum pidan aperpajakna, maka penulis memberikan saran, dalam hal ini Undang - Undang KUP harus dikaji, di telaah, dan di teliti lebih lanjut, tentang apakah delik pajak ini merupakan kejahatan yang luar biasa sifatnya yang merupakan prasyarat secara teori untuk penggunaan konsep strictliability atau vicariousliability. Dengan banyaknya kasus pidana yang terkait dengan delik pajak, sudah saatnya pembuat Undang - Uundang mempertimbangkan kembali untuk mengatur secara spesifik delik pajak ini dalam suatu aturan khusus sebagai delik luar biasa. Hal ini tentu saja berimplikasi pada konsep pertanggungjawaban pidana yang digunakan dalam Undang - Undang KUP. Apabila hukum perpajakan akan dilakukan pembaharuan maka hal - hal yang berkaitan sistem pertanggungjawaban pidana baik yang menyangkut subjek tindak pidana, jenis pidana, jumlah (lamanya) pidana, sistem perumusan pidana sepanjang hal itu tidak diatur dalam KUHP yang berlaku, hendaknya diatur tersendiri dalam hukum perpajakan yang akan diperbaharui.

2.	Kedudukan asas ultimum remedium dalam Undang - Undang perpajakan yang diatur dalam Pasal 44B UU KUP agar secara efisien dapat diterapakan oleh Dirjen Pajak. Dirjen Pajak perlu melaksanakan pemidanaan terhadap tindak pidana perpajakan sebagai upaya terakhir yang harus ditempuh untuk menyelesaikan tindak pidana perpajakan, agar pengembalian kerugian negara di sektor pajak dapat ditempuh secara efktif demi kepentingan yang lebih luas dengan memperhatikan kebenaran yang hakiki dan bukan semata untuk mengelak dari ancaman hukuman pidana. Kemudian, Penerapan asas ultimum remedium menurut Pasal 44B UU KUP harus ada koordinasi antara Dirjen Pajak melalui Menteri Keuangan dengan Jaksa Agung dalam dalam menangani tindak pidana perpajakan sehingga tujuan pajak bukan menghukum dan memberi nestapa kepada pelaku tetapi mengakhiri pelanggaran dan memulihkan keadaan demi untuk kepentingan penerimaan negara. Lalu, perlunya diperhatikan tentang pemberian ukuran atau parameter yang jelas dalam peraturan perundang - undangan apa yang dimaksud dengan “Untuk kepentingan penerimaan negara” agar dapat diperkirakan jumlah kerugian yang dialami oleh negara pada saat terjadinya tindak pidana perpajakan dan mengingat Dirjen Pajak merupakan institusi pelayanan publik, seyogianya harus lebih proaktif menggugah wajib pajak agar menyentuh kesadaran masyarakat wajib pajak dan mendorong wajib pajak memiliki kesadaran melunasi utang pajak atau tidak atau kurang dibayar.

D.	DAFTAR PUSTAKA 

Satjipto Rahardjo. 2000. Ilmu Hukum. Bandung: Citra Aditya Bakti, hlm. 53.
Hikmahanto Juwana. 2002. Bunga Rampai Hukum Ekonomi dan Hukum Internasional. Jakarta: Lentera Hati. 
Ryaas Rasyid, M. 2002. Makna Pemerintahan Tinjauan Daei Segi Etika dan Kepemimpinan. Jakarta: Mutiara Sumber Widya Penabur Benih Kecerdasan. 
Romli Atmasasmita, 2004, Sekitar Masalah Korupsi: Aspek Nasional dan Aspek Internasional, Bandung: Mandar Maju. 
Santoso Brotodihardjo, 2008, Pengantar Ilmu Hukum Pajak, Bandung: PT. Refika Aditama. 
Liberti Pandiangan, 2008, Modernisasi dan Reformasi Pelayanan Perpajakan Berdasarkan UU Terbaru, Jakarta: PT . Elex Media Komputindo. 
Majalah Tempo, 2010,  ICW Ungkap Manipulasi Penjualan Batu Bara Grup Bakrie
Wirawan B. Ilyas, 2011,  Kontradiktif Sanksi Pidana Dalam Hukum Pajak, Jurnal Ilmu Hukum, Fakultas Hukum Al – Azhar : Jakarta. 
Harian Seputar Indonesia, “Sengketa Pajak Bukan Ranah Pengadilan Umum”, 23 Maret 2011; Harian Suara Pembaruan, “Negara Rugi Pidanakan Kasus Pajak”, 23 Maret 2011.
Jones, S. M, Principles of Taxation for Business and Investment Planning. Mc GrawHill. N.Y. International Edition, 2007, hlm: 24.